江蘇證監(jiān)局《審計(jì)執(zhí)業(yè)問(wèn)題通報(bào)專(zhuān)題》（2022年第1期）
【背景】
為推動(dòng)各審計(jì)機(jī)構(gòu)扎實(shí)做好上市公司2021年年報(bào)審計(jì)工作，防范證券業(yè)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。江蘇證監(jiān)局結(jié)合2021年度審計(jì)項(xiàng)目檢查情況及近五年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其從業(yè)人員的行政處罰案例，分類(lèi)總結(jié)了在審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域及其突出問(wèn)題，提示審計(jì)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
【貨幣資金審計(jì)】
根據(jù)近五年證監(jiān)會(huì)行政處罰案例，30%行政處罰涉及貨幣資金審計(jì)程序執(zhí)行不到位，防范貨幣資金舞弊依然是監(jiān)管關(guān)注重點(diǎn)，監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題如下。
一、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在缺陷
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)更加重視計(jì)劃審計(jì)工作和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作?？紤]到目前貨幣資金已成為上市公司財(cái)務(wù)舞弊頻發(fā)領(lǐng)域，會(huì)計(jì)師應(yīng)充分考慮被審計(jì)單位情況，視情將貨幣資金作為審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，仍有部分會(huì)計(jì)師不重視貨幣資金風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，甚至作出有悖于事實(shí)的評(píng)估結(jié)果。主要表現(xiàn)在未充分結(jié)合上市公司的監(jiān)管環(huán)境、輿論環(huán)境、經(jīng)營(yíng)狀況、控股股東資金需求情況、與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制等因素評(píng)估貨幣資金相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
例如某上市公司實(shí)際控制人發(fā)生變更，但新舊管理層未按公司內(nèi)部控制要求進(jìn)行交接，2家重要子公司仍由原管理層實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)，且公司前幾年存在實(shí)際控制人占用公司資金的事實(shí)。上述情況表明公司很可能存在被實(shí)際控制人或大股東占用資金的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，但會(huì)計(jì)師仍作出公司不存在與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，也未將貨幣資金評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。最終監(jiān)管調(diào)查結(jié)果證實(shí)，該公司存在被實(shí)際控制人占用資金的違法行為。
二、控制測(cè)試存在缺陷
資金占用通常是管理層凌駕于內(nèi)控之上造成的。內(nèi)部控制審計(jì)能夠幫助會(huì)計(jì)師了解管理層是否按照公司規(guī)章制度辦事，有助于識(shí)別管理層凌駕于內(nèi)控之上的風(fēng)險(xiǎn)。但我局在檢查中發(fā)現(xiàn)，貨幣資金內(nèi)控測(cè)試未得到有效執(zhí)行，主要表現(xiàn)在未恰當(dāng)選取測(cè)試樣本、關(guān)鍵控制點(diǎn)缺失、未對(duì)控制偏差進(jìn)行合理評(píng)價(jià)等。
例如某上市公司存在大額員工備用金退款，且一年中有好幾個(gè)月存在上述情況，不符合正常業(yè)務(wù)邏輯，存在貨幣資金舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，但會(huì)計(jì)師在貨幣資金測(cè)試時(shí)未選取相關(guān)憑證進(jìn)行測(cè)試，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)實(shí)際控制人資金占用的違法行為。
三、實(shí)質(zhì)性程序存在缺陷
執(zhí)行貨幣資金審計(jì)時(shí)，最重要的審計(jì)程序之一就是函證，雖是老生常談的問(wèn)題，但貨幣資金函證直到目前仍存在各種問(wèn)題。近5年審計(jì)失敗的案例中，貨幣資金審計(jì)程序執(zhí)行不到位亦通常涉及函證程序存在缺陷，主要表現(xiàn)為未對(duì)所有賬戶(hù)實(shí)施函證、未對(duì)函證過(guò)程保持控制、與函證控制相關(guān)的底稿編制不完整不規(guī)范、未關(guān)注回函中存在的異常、未關(guān)注回函不符事項(xiàng)等。
案例一：《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào)）規(guī)定，“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在其官方網(wǎng)站公布各種函證方式下辦理回函工作的部門(mén)或網(wǎng)點(diǎn)及其聯(lián)系方式”，實(shí)際公布的聯(lián)系方式基本為固定電話。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，部分事務(wù)所會(huì)計(jì)師在寄發(fā)詢(xún)證函前未仔細(xì)核對(duì)聯(lián)系信息，如收件人為個(gè)人，聯(lián)系方式為手機(jī)號(hào)碼，可能導(dǎo)致收到虛假回函。
案例二：回函過(guò)程中審計(jì)人員與銀行的電話聯(lián)系情況及函證收發(fā)記錄未留存在工作底稿中，一旦涉及監(jiān)管檢查，會(huì)計(jì)師難以自證履職盡責(zé)。提示各事務(wù)所底稿編制要認(rèn)真，重要審計(jì)程序要記錄完整，歸檔要完善。審計(jì)底稿是證明會(huì)計(jì)師已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法律法規(guī)的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作的證據(jù)，檢查中應(yīng)按照通知要求的時(shí)限提供全部底稿。
案例三：會(huì)計(jì)師未關(guān)注回函中存在的異常。如回函印章異常，發(fā)出詢(xún)證函通常有上市公司的財(cái)務(wù)專(zhuān)用章、法人章、公章，回函一般有銀行經(jīng)辦人簽章、復(fù)核人簽章、業(yè)務(wù)專(zhuān)用章，但部分回函簽章不完整或印章類(lèi)型錯(cuò)誤。再如回函格式異常，大部分銀行使用會(huì)計(jì)師函證格式回函，但部分銀行使用自身固定格式的資信證明，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注使用自身格式回函的，是否為與該銀行其他回函一致，是否包含需要函證的全部信息等。以上會(huì)計(jì)師未恰當(dāng)執(zhí)行函證程序的案例，均導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)貨幣資金造假的違法行為。
實(shí)踐中，部分會(huì)計(jì)師認(rèn)為由于審計(jì)手段的固有局限性，難以發(fā)現(xiàn)貨幣資金舞弊或者核實(shí)大股東資金占用事實(shí)。但監(jiān)管中亦不乏會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的正面案例，部分會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)資金占用線索，及時(shí)向我局報(bào)告，后經(jīng)我局查實(shí)；部分會(huì)計(jì)師查實(shí)公司資金占用或違規(guī)擔(dān)保事實(shí)，并督促公司如實(shí)披露。
案例一：某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司年報(bào)審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)一筆大額匯票退回，通過(guò)訪談管理層后沒(méi)有對(duì)該業(yè)務(wù)消除疑慮，多次溝通后取得了上市公司控股股東財(cái)務(wù)賬并進(jìn)行逐筆核對(duì)，最終查實(shí)了資金占用事實(shí)。
案例二：某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在上市公司年報(bào)審計(jì)中，關(guān)注到公司存在大額異地存款，與公司經(jīng)營(yíng)情況不符，在訪談銀行相關(guān)業(yè)務(wù)人員中發(fā)現(xiàn)，被訪談人員不愿正面回應(yīng)的異常表現(xiàn)引起會(huì)計(jì)師進(jìn)一步懷疑。最終會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位施壓，發(fā)現(xiàn)該筆存款存在違規(guī)擔(dān)保。
《審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第12號(hào)——貨幣資金審計(jì)》《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第9號(hào)——上市公司控股股東資金占用及其審計(jì)》《上市公司監(jiān)管指引第8號(hào)——上市公司資金往來(lái)、對(duì)外擔(dān)保的監(jiān)管要求》《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財(cái)會(huì)〔2020〕12號(hào)）等規(guī)則，對(duì)貨幣資金審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)。請(qǐng)各審計(jì)機(jī)構(gòu)認(rèn)真學(xué)習(xí)研究，對(duì)異?，F(xiàn)象保持職業(yè)懷疑，關(guān)注業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按照準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)則要求規(guī)范執(zhí)業(yè)，建議形成全所的貨幣資金審計(jì)工作指引，有效應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)人員與銀行工作人員串通舞弊等誠(chéng)信問(wèn)題。
【營(yíng)業(yè)收入審計(jì)】
根據(jù)近五年行政處罰案例，60%的行政處罰案例涉及營(yíng)業(yè)收入相關(guān)審計(jì)程序執(zhí)行不到位，可見(jiàn)收入審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。收入審計(jì)中存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。
一、“主要責(zé)任人”和“代理人”判斷不準(zhǔn)確
新收入準(zhǔn)則對(duì)“主要責(zé)任人”和“代理人”進(jìn)行了具體指引，但隨著新興行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，會(huì)計(jì)師需要具體情況具體分析，涉及較多職業(yè)判斷，也是會(huì)計(jì)審計(jì)實(shí)務(wù)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。
“主要責(zé)任人”和“代理人”身份的判斷主要是商品轉(zhuǎn)讓前控制權(quán)的判斷，而不同行業(yè)或不同業(yè)務(wù)模式，對(duì)于控制權(quán)的判斷方法也各有差異。如貿(mào)易業(yè)務(wù)主要涉及對(duì)存貨控制權(quán)的判斷，主要考慮存貨風(fēng)險(xiǎn)、定價(jià)權(quán)、客戶(hù)選擇權(quán)、自主談判權(quán)；人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)主要涉及對(duì)勞動(dòng)關(guān)系相關(guān)責(zé)任歸屬的判斷，主要考慮勞動(dòng)者是否直接與用工單位簽署合同、勞動(dòng)關(guān)系爭(zhēng)議產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)責(zé)任誰(shuí)承擔(dān)、勞動(dòng)成果誰(shuí)享有；廣告代理業(yè)務(wù)主要涉及對(duì)廣告設(shè)計(jì)及投放主導(dǎo)權(quán)的判斷，主要考慮誰(shuí)負(fù)責(zé)廣告設(shè)計(jì)、投放平臺(tái)選擇權(quán)、投放效果及售后服務(wù)等。
因此，僅針對(duì)購(gòu)銷(xiāo)合同條款本身進(jìn)行分析，可能無(wú)法得出明確的結(jié)論。會(huì)計(jì)師應(yīng)更多關(guān)注公司的實(shí)際交易模式、商業(yè)目的、交易定價(jià)機(jī)制；每筆具體購(gòu)銷(xiāo)交易的發(fā)起、簽約、執(zhí)行流程；雙方權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)和收益具體如何執(zhí)行等，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。
二、未獲取收入確認(rèn)依據(jù)
監(jiān)管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分會(huì)計(jì)師在執(zhí)行收入審計(jì)時(shí)，未獲取收入確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。例如某上市公司營(yíng)業(yè)收入主要來(lái)源之一為向農(nóng)戶(hù)分期收款銷(xiāo)售設(shè)備確認(rèn)收入，該收入確認(rèn)方法與同行業(yè)上市公司不同，會(huì)計(jì)師將收入確認(rèn)識(shí)別為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。但在審計(jì)時(shí)，未對(duì)客戶(hù)執(zhí)行函證、訪談等審計(jì)程序以核實(shí)銷(xiāo)售的真實(shí)性、合理性。
三、未關(guān)注銷(xiāo)售合同的異常情況
合同是會(huì)計(jì)師執(zhí)行收入審計(jì)往往需要核查的審計(jì)證據(jù)，是證實(shí)公司收入真實(shí)準(zhǔn)確的關(guān)鍵證據(jù)之一。監(jiān)管檢查中發(fā)現(xiàn)，部分會(huì)計(jì)師雖然檢查了相關(guān)合同，但沒(méi)有關(guān)注合同中的異常情況，主要表現(xiàn)在未關(guān)注合同上的異常條款、未關(guān)注合同變更的合理性、未關(guān)注合同上的部分要素如簽署日期、合同編號(hào)的異常等。
異常情況舉例如下：與某些客戶(hù)簽訂合同約定的付款條件與優(yōu)質(zhì)客戶(hù)相比明顯放寬，主要表現(xiàn)在銷(xiāo)售單價(jià)降低或銷(xiāo)售賬期延長(zhǎng)等；合同中關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬、商品控制權(quán)的條款不斷變更，明顯向收入準(zhǔn)則靠攏，但業(yè)務(wù)模式不變；合同缺少質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、付款條件、交付日期（完工日期）、違約責(zé)任等基本要素；合同簽署日期晚于客戶(hù)簽收日期；分包合同完工日期遠(yuǎn)遠(yuǎn)晚于總包合同完工日期；與不同客戶(hù)簽署的合同編號(hào)一致等。
監(jiān)管實(shí)踐中不乏出現(xiàn)，會(huì)計(jì)師未關(guān)注上述異常，從而導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊、業(yè)績(jī)?cè)旒俚氖聦?shí)。以上異常即使不能直接判斷存在舞弊，但應(yīng)引起會(huì)計(jì)師的高度警覺(jué)，會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，刨根問(wèn)底驗(yàn)證業(yè)務(wù)合理性和收入確認(rèn)真實(shí)性。
四、未關(guān)注客戶(hù)的異常情況
實(shí)踐中，出現(xiàn)個(gè)別上市公司將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化逃避監(jiān)管的現(xiàn)象，進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)著重關(guān)注交易客戶(hù)的情況。但在監(jiān)管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分會(huì)計(jì)師沒(méi)有充分關(guān)注異?？蛻?hù)信息。
案例一：某上市公司重要客戶(hù)為新成立的公司，在未對(duì)客戶(hù)履約能力、運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行必要了解的情況下，與其簽訂大額銷(xiāo)售合同，且該客戶(hù)年底前未按照合同約定支付首付款，以上未引起會(huì)計(jì)師警覺(jué)。
案例二：某上市公司存在前五大供應(yīng)商十分集中且同時(shí)為銷(xiāo)售客戶(hù)的異常情況；某上市公司主要客戶(hù)是境外客戶(hù)、外銷(xiāo)收入占比較大，且往來(lái)函證等外部證據(jù)比例極低，亦未引起會(huì)計(jì)師警覺(jué)。
以上未保持合理職業(yè)懷疑的行為均導(dǎo)致會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)虛增收入的事實(shí)。
五、未關(guān)注毛利率的異常情況
毛利率分析是會(huì)計(jì)師執(zhí)行收入審計(jì)的常規(guī)審計(jì)程序，而虛增收入往往伴隨著較高的毛利率水平。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師需要結(jié)合被審計(jì)單位及其環(huán)境，結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)及市場(chǎng)行情、銷(xiāo)售模式、產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)情況、收入來(lái)源、業(yè)績(jī)指標(biāo)等來(lái)進(jìn)行毛利率分析。但在審計(jì)實(shí)踐中，毛利率分析簡(jiǎn)單粗放、僅僅列表缺乏分析、對(duì)異常毛利率波動(dòng)缺乏科學(xué)研判和深入調(diào)查、未進(jìn)行多個(gè)業(yè)務(wù)指標(biāo)聯(lián)動(dòng)分析等執(zhí)業(yè)問(wèn)題時(shí)?？梢?jiàn)。
案例一：某上市公司的多個(gè)項(xiàng)目存在毛利率遠(yuǎn)超同行業(yè)平均水平、年底收入大幅增加的異常情況，但是會(huì)計(jì)師僅查驗(yàn)了合同，未按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，結(jié)合財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊動(dòng)機(jī)等實(shí)施有效的實(shí)質(zhì)性程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位涂改收入確認(rèn)依據(jù)日期，從而虛增當(dāng)期收入的行為。
案例二：某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)，未獲取相關(guān)產(chǎn)能資料，也未對(duì)產(chǎn)能利用率與產(chǎn)成品入庫(kù)當(dāng)期增加額進(jìn)行分析，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)上市公司產(chǎn)能利用率大大超過(guò)其實(shí)際最大產(chǎn)能的異常情況。
因此，會(huì)計(jì)師在執(zhí)行收入分析程序時(shí)，應(yīng)根據(jù)宏觀環(huán)境和企業(yè)實(shí)際設(shè)定預(yù)期值或合理范圍。對(duì)于毛利率異常，應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)及相關(guān)業(yè)務(wù)部門(mén)人員訪談進(jìn)行多方印證、查看收入的支持性文件和成本構(gòu)成、分析成本的完整性合理性、函證客戶(hù)當(dāng)期銷(xiāo)售收入發(fā)生額等必要審計(jì)程序。
六、營(yíng)業(yè)收入性質(zhì)分辨不恰當(dāng)
2020年12月起實(shí)施的退市制度改革中新增了“扣非前后凈利潤(rùn)孰低者為負(fù)值且營(yíng)業(yè)收入低于1億元”的組合型退市指標(biāo)，也明確營(yíng)業(yè)收入應(yīng)當(dāng)扣除與主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)收入和不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入。同時(shí)，對(duì)于公司扣非前后凈利潤(rùn)孰低者為負(fù)值的情形，一方面要求公司在年度報(bào)告中披露營(yíng)業(yè)收入扣除情況及扣除后的營(yíng)業(yè)收入金額，另一方面審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就公司營(yíng)業(yè)收入扣除事項(xiàng)是否合規(guī)及扣除后營(yíng)業(yè)收入金額發(fā)表專(zhuān)項(xiàng)核查意見(jiàn)。
因此，會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)高度關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)公司，如*ST公司、年報(bào)披露后可能觸及退市風(fēng)險(xiǎn)警示的公司、凈利潤(rùn)為正但營(yíng)業(yè)收入不足1億元的公司、凈利潤(rùn)為負(fù)但營(yíng)收略超1億元的公司等。會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際，審慎核查與主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的業(yè)務(wù)收入；審慎核查不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的收入，主要是不具有商業(yè)合理性、不具有真實(shí)業(yè)務(wù)背景的交易產(chǎn)生的收入。
七、未對(duì)應(yīng)收賬款函證保持有效控制
監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款函證程序執(zhí)行中，普遍存在不規(guī)范問(wèn)題，其中函證控制不到位問(wèn)題最為突出。比如未對(duì)上市公司提供的客戶(hù)信息、函證地址進(jìn)行充分核實(shí)，僅將快遞單上填列的信息與公司提供的客戶(hù)信息核對(duì)一致，無(wú)法核實(shí)客戶(hù)信息真實(shí)性。又如出現(xiàn)回函缺少簽章、簽章不符或不同客戶(hù)簽章一致等異常，甚至回函日期晚于審計(jì)報(bào)告日，會(huì)計(jì)師未考慮對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。
目前，已有不少事務(wù)所建立了相對(duì)獨(dú)立的函證中心，在一定程度上降低了函證控制不規(guī)范帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。但現(xiàn)實(shí)中也存在被審計(jì)單位與被詢(xún)證方串通舞弊的情況，因此仍需會(huì)計(jì)師對(duì)函證內(nèi)容設(shè)計(jì)、函證樣本選擇、被詢(xún)證方信息驗(yàn)證、回函信息分析等高度關(guān)注，獲取真實(shí)可靠的審計(jì)證據(jù)。
【重大非常規(guī)交易審計(jì)】
《審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第5號(hào)——重大非常規(guī)交易》從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、質(zhì)控復(fù)核、審計(jì)意見(jiàn)等對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了全面指導(dǎo)，請(qǐng)各事務(wù)所遵照?qǐng)?zhí)行。通報(bào)以下幾個(gè)方面的執(zhí)業(yè)問(wèn)題，再次提示相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
一是未獲取交易確認(rèn)相關(guān)的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。例如某上市公司存在重大收購(gòu)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)師未能準(zhǔn)確判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，僅依靠股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署時(shí)間確認(rèn)購(gòu)買(mǎi)日。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，收購(gòu)事項(xiàng)一般會(huì)涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判斷。股權(quán)交割手續(xù)、主管部門(mén)的審批文件、購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際行使決策權(quán)是購(gòu)買(mǎi)日判斷的關(guān)鍵，通常需要會(huì)計(jì)師關(guān)注決策審批相關(guān)內(nèi)控、相關(guān)批準(zhǔn)文件和協(xié)議的生效條件、合并對(duì)價(jià)支付情況、相關(guān)收益和風(fēng)險(xiǎn)的變化時(shí)點(diǎn)等，綜合判斷購(gòu)買(mǎi)日。
二是未對(duì)交易合理性予以充分關(guān)注。臨近年度末，尤其是退市新規(guī)實(shí)施前，部分上市公司會(huì)利用突擊交易規(guī)避連續(xù)虧損、操縱利潤(rùn)。例如某上市公司主營(yíng)業(yè)務(wù)是租賃，臨近年度末，其將名下商業(yè)房產(chǎn)對(duì)外出售，使得當(dāng)年度公司業(yè)績(jī)由虧轉(zhuǎn)盈。會(huì)計(jì)師已經(jīng)關(guān)注到這一異常交易事項(xiàng)，但仍未考慮存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性，獲取的審計(jì)證據(jù)均直接來(lái)源于公司內(nèi)部。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于商業(yè)合理性的判斷，會(huì)計(jì)師可以結(jié)合交易時(shí)點(diǎn)、交易內(nèi)容、被審計(jì)單位的主營(yíng)業(yè)務(wù)、交易流程關(guān)鍵控制點(diǎn)的支持性證據(jù)、管理層動(dòng)機(jī)等進(jìn)行考慮。
三是政府補(bǔ)助審計(jì)執(zhí)行不到位。監(jiān)管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司會(huì)虛構(gòu)或提前確認(rèn)政府補(bǔ)助、將政府補(bǔ)助包裝成經(jīng)常性業(yè)務(wù)等方式進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊。但部分會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，未充分關(guān)注政府補(bǔ)助對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，主要表現(xiàn)在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、分類(lèi)合理性、資金來(lái)源驗(yàn)證等方面。建議會(huì)計(jì)師在執(zhí)行政府補(bǔ)助審計(jì)時(shí)，可以結(jié)合舞弊動(dòng)機(jī)、補(bǔ)助文件檢查、補(bǔ)助金額是否重大、財(cái)政管轄隸屬關(guān)系、補(bǔ)助資產(chǎn)來(lái)源單位的函證走訪情況等進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)。
對(duì)于重大非常規(guī)交易，會(huì)計(jì)師應(yīng)充分了解交易背景、性質(zhì)，重點(diǎn)關(guān)注交易模式是否存在明顯異常，交易相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，恰當(dāng)評(píng)價(jià)相關(guān)交易的商業(yè)理由，復(fù)核交易涉及的會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，執(zhí)行會(huì)計(jì)分錄測(cè)試，確保相關(guān)交易按照其交易實(shí)質(zhì)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。
【資產(chǎn)減值審計(jì)】
資產(chǎn)減值一般涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用，而會(huì)計(jì)估計(jì)具有主觀性，因此常常需要會(huì)計(jì)師對(duì)減值的充分性保持職業(yè)懷疑。但監(jiān)管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分會(huì)計(jì)師仍存在資產(chǎn)減值審計(jì)不到位的情況，主要表現(xiàn)在未恰當(dāng)利用管理層專(zhuān)家的工作、未充分關(guān)注減值跡象。
案例一：某上市公司聘請(qǐng)的評(píng)估機(jī)構(gòu)在對(duì)相關(guān)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行評(píng)估時(shí)，評(píng)估師按照單項(xiàng)設(shè)備進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估結(jié)果顯示部分設(shè)備增值，部分設(shè)備減值，該評(píng)估機(jī)構(gòu)將增值減值金額抵消后的差額作為最終評(píng)估價(jià)值。會(huì)計(jì)師未恰當(dāng)評(píng)估管理層專(zhuān)家工作、未復(fù)核減值依據(jù)，以設(shè)備增值減值金額相抵后金額確認(rèn)最終減值金額，顯然違背準(zhǔn)則要求。
案例二：某上市公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資科目存在明顯減值跡象，控股股東出具承諾函稱(chēng)若發(fā)生減值，會(huì)補(bǔ)足相關(guān)差額以保障上市公司利益，會(huì)計(jì)師僅依據(jù)承諾函即認(rèn)定長(zhǎng)期股權(quán)投資不存在減值，這一做法顯然違反準(zhǔn)則規(guī)定。一般來(lái)說(shuō)，補(bǔ)償承諾并不影響長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值的事實(shí)，不能成為不計(jì)提減值準(zhǔn)備的依據(jù)。
會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注減值跡象并保持合理懷疑，包括報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的或資產(chǎn)負(fù)債表日后一段期間發(fā)生的；應(yīng)了解公司減值測(cè)試的相關(guān)假設(shè)和關(guān)鍵參數(shù)、會(huì)計(jì)估計(jì)方法的一貫性、合理性；對(duì)于利用管理層專(zhuān)家工作的，要對(duì)其獨(dú)立性和相關(guān)工作進(jìn)行必要復(fù)核。
【會(huì)計(jì)差錯(cuò)審計(jì)】
會(huì)計(jì)差錯(cuò)審計(jì)通常涉及會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，而且部分上市公司會(huì)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)追溯調(diào)整以前年度會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)，來(lái)規(guī)避退市，因此該領(lǐng)域通常具有較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。監(jiān)管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分會(huì)計(jì)師仍存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)審計(jì)不到位的情況，主要表現(xiàn)在未能準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)差錯(cuò)、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正依據(jù)獲取不充分。
例如某事務(wù)所在短期內(nèi)多次為同一上市公司前期差錯(cuò)更正事項(xiàng)出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。監(jiān)管中調(diào)取該所審計(jì)底稿發(fā)現(xiàn)，底稿中沒(méi)有任何關(guān)于差錯(cuò)更正事項(xiàng)的分析說(shuō)明，甚至部分重要科目沒(méi)有調(diào)整前及審定后明細(xì)表，只是放置了大量原始單據(jù)復(fù)印件。在此提醒該類(lèi)事務(wù)所充分識(shí)別上市公司風(fēng)險(xiǎn)，合理判斷本所的專(zhuān)業(yè)勝任能力，審慎承接高風(fēng)險(xiǎn)上市公司項(xiàng)目，充分考慮無(wú)法勝任或難以勤勉盡責(zé)或發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的執(zhí)業(yè)后果。
【審計(jì)意見(jiàn)】
《退市新規(guī)》的出臺(tái)，明確將審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型作為實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示和終止上市的關(guān)鍵影響因素。近年來(lái)上市公司購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)、規(guī)避退市的違法行為屢見(jiàn)不鮮，擾亂市場(chǎng)秩序的同時(shí)對(duì)審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境造成惡劣影響。證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)第1號(hào)》，對(duì)會(huì)計(jì)師發(fā)表非標(biāo)意見(jiàn)進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)方面存在以下問(wèn)題。
一、未發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)類(lèi)型
主要表現(xiàn)在以保留意見(jiàn)代替無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。例如某審計(jì)機(jī)構(gòu)以疫情為由，未對(duì)境外重要子公司實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，遂對(duì)存貨、在建工程等重要報(bào)表項(xiàng)目發(fā)表保留意見(jiàn)，未結(jié)合制造業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)來(lái)考慮報(bào)表項(xiàng)目間的相互影響，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師對(duì)“廣泛性”的判斷結(jié)論存疑。
二、未充分考慮內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的影響
例如同樣是上述審計(jì)機(jī)構(gòu)，針對(duì)同一事項(xiàng)即因疫情影響審計(jì)范圍受限，未能開(kāi)展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，會(huì)計(jì)師對(duì)該上市公司內(nèi)控發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表了保留意見(jiàn)，存在明顯的邏輯矛盾。
三、未恰當(dāng)核實(shí)非標(biāo)意見(jiàn)涉及事項(xiàng)的消除情況
會(huì)計(jì)師應(yīng)恰當(dāng)判斷相關(guān)事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，充分關(guān)注管理層消除前期非標(biāo)意見(jiàn)的具體措施，審慎研判該措施是否充分。如果相關(guān)事項(xiàng)仍具有重大影響，應(yīng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，不能以帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替非無(wú)保留意見(jiàn)；如果相關(guān)事項(xiàng)仍具有廣泛影響，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。嚴(yán)格按照《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)》和《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計(jì)類(lèi)1號(hào)》的要求執(zhí)行。
【監(jiān)管要求】
一、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范
近期，江蘇局發(fā)布了2021年年報(bào)審計(jì)工作的通知，并對(duì)19家會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的32個(gè)審計(jì)項(xiàng)目發(fā)送了風(fēng)險(xiǎn)提示函。請(qǐng)各審計(jì)機(jī)構(gòu)結(jié)合監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示，有針對(duì)性地調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，加強(qiáng)審計(jì)資源投入，確保風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別準(zhǔn)確、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有效、風(fēng)險(xiǎn)揭示充分。各事務(wù)所應(yīng)以證券審計(jì)行政處罰及民事訴訟案件為鑒，防范因個(gè)別項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)影響全所的持續(xù)發(fā)展。對(duì)擬承按業(yè)務(wù)要把好入口關(guān)，量力而為;對(duì)已承接業(yè)務(wù)要把好過(guò)程關(guān)，盡力而為。前期證監(jiān)會(huì)公開(kāi)了對(duì)堂堂會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰事先告知書(shū)，擬處罰對(duì)象既有堂堂所的會(huì)計(jì)師，也有原證券資格所的合伙人。因此，事務(wù)所不僅要把控本所執(zhí)業(yè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，還要約束好本所合伙人的行為，珍惜職業(yè)聲譽(yù)。
二、守牢執(zhí)業(yè)底線，恰當(dāng)發(fā)表意見(jiàn)
退市新規(guī)取消了原來(lái)單一的凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)，新增財(cái)務(wù)類(lèi)組合指標(biāo)。少數(shù)公司可能在2021年年度報(bào)告中針對(duì)“扣非凈利潤(rùn)”“營(yíng)業(yè)收入”“凈資產(chǎn)”等指標(biāo)做文章。審計(jì)
中應(yīng)密切關(guān)注上市公司是否通過(guò)重大非常規(guī)交易規(guī)避退市，包括通過(guò)構(gòu)建沒(méi)有商業(yè)實(shí)質(zhì)的業(yè)務(wù)、突擊確認(rèn)資產(chǎn)交易、政府補(bǔ)助等方式增加利潤(rùn)；突擊達(dá)成明顯缺乏商業(yè)合理性、可能附有前提條件的債務(wù)豁免協(xié)議或資產(chǎn)捐贈(zèng)，實(shí)現(xiàn)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正。退市風(fēng)險(xiǎn)公司一定是監(jiān)管的重點(diǎn)，對(duì)退市過(guò)程中伴生的財(cái)務(wù)造假、利益輸送等違法違規(guī)行為將加大追責(zé)力度，各事務(wù)所要確保發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)經(jīng)得住市場(chǎng)、投資者和監(jiān)管部門(mén)的檢驗(yàn)。
三、保持合理懷疑，審慎作出職業(yè)判斷
證監(jiān)會(huì)的大量處罰案例可以看出，缺乏職業(yè)懷疑是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要因素之一。如何在審計(jì)的全過(guò)程中保持職業(yè)懷疑，是值得行業(yè)恩考的。一般可以從質(zhì)疑異常交易、矛盾的審計(jì)證據(jù)、相關(guān)人員的異常行為進(jìn)行合理懷疑。比如商業(yè)關(guān)系是否合理，會(huì)計(jì)核算與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是否匹配，有無(wú)超過(guò)正常經(jīng)營(yíng)需要的重大交易和安排，價(jià)格、付款等是否偏離市場(chǎng)，采購(gòu)與銷(xiāo)售對(duì)象是否重疊？對(duì)于主要客戶(hù)供應(yīng)商成立時(shí)問(wèn)短、交易金額與其自身規(guī)模不匹配、交易內(nèi)容與其業(yè)務(wù)范圍不匹配、臨近期末發(fā)生巨額或大量交易要保持高度懷疑。
四、加強(qiáng)行業(yè)研究，提升專(zhuān)業(yè)勝任能力
在業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)融合的大背景下，會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)需要前移，需要對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)及業(yè)務(wù)情況加強(qiáng)了解，必要時(shí)開(kāi)展行業(yè)研究與培訓(xùn)，了解供應(yīng)鏈產(chǎn)業(yè)鏈，把握審計(jì)對(duì)象在行業(yè)中的位置。形勢(shì)在變化，審計(jì)思路和技術(shù)也應(yīng)追趕。交易的實(shí)質(zhì)、減值準(zhǔn)備、列報(bào)等很多問(wèn)題涉及到較高職業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)人員的勝任能力要求也在加強(qiáng)，審計(jì)思路需要更多關(guān)注公司的業(yè)務(wù)。審計(jì)的時(shí)候建議多想一想公司的客戶(hù)是誰(shuí)、從哪里來(lái)，比如通過(guò)招投標(biāo)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，必然有招投標(biāo)的痕跡；營(yíng)銷(xiāo)吸引的客戶(hù)，往往伴隨著廣告費(fèi)的增加。這對(duì)于改善審計(jì)恩路、提高審計(jì)效果大有裨益。
審計(jì)機(jī)構(gòu)作為資本市場(chǎng)的“看門(mén)人”，是提高上市公司信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵力量。審計(jì)中對(duì)于審計(jì)手段受限但又不能消除合理懷疑的事項(xiàng)，要主動(dòng)向監(jiān)管部門(mén)報(bào)告?！蛾P(guān)于審理證券市場(chǎng)虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》，專(zhuān)門(mén)提到事務(wù)所能證明自身已經(jīng)保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的，法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。這對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)即是保護(hù)，也是要求，事務(wù)所必須要保持必要的職業(yè)懷疑，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。