企業(yè)上市路上應(yīng)該關(guān)注的5個稅務(wù)問題
在首次公開募股（IPO）審核中，因不注意財稅問題而被否決的企業(yè)比比皆是。根據(jù)目前公開披露的典型案例，選出了五大最常見也最容易被忽視的原因，供諸位即將上市的老板們參考。五大容易被忽略的財稅問題：
1、股改自然人股東未繳稅
一些企業(yè)在有限責任公司整體變更為股份有限公司的過程中，凈資產(chǎn)折股后未繳納個人所得稅，IPO因此被否。
■典型案例
某有限公司主營電器部件的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，其IPO于2018年6月被否。
該公司在上市前，即2016年6月6日，經(jīng)臨時股東會審議通過，由公司原股東作為發(fā)起人，以截至2016年4月30日的公司賬面凈資產(chǎn)按比例折股，其余凈資產(chǎn)計入資本公積，依法整體變更為股份有限公司。證監(jiān)會發(fā)審委對其提出的主要涉稅問題是：發(fā)行人自然人股東，未就2016年發(fā)行人股改中資本公積金轉(zhuǎn)增股本繳納個人所得稅。
■風險提示
本案屬于典型的凈資產(chǎn)折股，凈資產(chǎn)是屬企業(yè)所有并可以自由支配的資產(chǎn)，即所有者權(quán)益。根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》的規(guī)定，所有者權(quán)益，指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益，又稱股東權(quán)益。
根據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。這里的“資本公積金”，指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。
而對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。
需要注意的是，在實務(wù)中，至少在2016年以前，對有限公司變更為股份有限公司過程中產(chǎn)生的資本溢價，是否屬于相關(guān)法規(guī)規(guī)定的股票溢價，一直存有爭議。隨著《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》（財稅〔2015〕116號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第80號）的發(fā)布，爭議得到平息。
根據(jù)規(guī)定，非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。即除上市公司及新三板掛牌公司外，其他企業(yè)（包括所有的有限責任公司）資本公積（包括資本溢價）轉(zhuǎn)增股本均需要繳納個人所得稅。實踐中，各地稅務(wù)機關(guān)也多要求征稅。
因此，企業(yè)針對資本公積轉(zhuǎn)增股本時應(yīng)納的個人所得稅，需提前跟相關(guān)部門溝通，按時繳納，以免對IPO進程造成阻礙。
2、經(jīng)營業(yè)績依靠稅收優(yōu)惠
一些企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績在很大程度上依賴其所享受的稅收優(yōu)惠，且該稅收優(yōu)惠并不具有穩(wěn)定性。在這種情況下，很容易被證監(jiān)會質(zhì)疑。
■典型案例
A公司主營智慧城市解決方案綜合服務(wù)，其創(chuàng)業(yè)板IPO于2018年5月被否。
A公司披露的信息顯示，公司適用了如下稅收優(yōu)惠：自行開發(fā)銷售軟件增值稅率超過3%的部分實行即征即退；提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅；
分別于2008年、2011年、2014年和2017年取得高新技術(shù)企業(yè)證書，享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠；4家子公司2015年~2017年為小型微利企業(yè)，享受20%減半征收的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。同時，該公司2014年和2017年取得的政府補助接近同期利潤總額的五成。
證監(jiān)會發(fā)審委提出如下問題：發(fā)行人是否對政府工程存在較大依賴？是否對稅收優(yōu)惠、政府補貼存在重大依賴？是否對持續(xù)盈利能力造成重大不確定性？
■風險提示
根據(jù)證監(jiān)會規(guī)定，發(fā)行人依法納稅，享受的各項稅收優(yōu)惠符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。發(fā)行人的經(jīng)營成果對稅收優(yōu)惠不存在嚴重依賴。實踐中，發(fā)審委對公司依賴稅收優(yōu)惠的程度認定并不存在絕對的比例，但監(jiān)管層會重點關(guān)注公司的持續(xù)盈利能力。
基于招商引資、促進地方經(jīng)濟發(fā)展等目的，當一家企業(yè)確定上市目標后，很容易被地方政府當作重點企業(yè)予以照顧，一些地方政府越權(quán)批準減免稅的問題也屢見不鮮。這容易導(dǎo)致對上市企業(yè)不恰當?shù)睦孑斔?，也將影響企業(yè)的長期盈利表現(xiàn)。
因此，如果企業(yè)享受的是合法可持續(xù)的稅收優(yōu)惠，如持續(xù)滿足高新技術(shù)企業(yè)資格而享受15%的企業(yè)所得稅稅率，其持續(xù)盈利能力一般不會受到質(zhì)疑。但是，如果稅收優(yōu)惠不能持續(xù)，或享受的稅收優(yōu)惠本身是違規(guī)的，則擬掛牌企業(yè)的持續(xù)盈利能力會受到重大質(zhì)疑，IPO被否的可能性極大?！?/p>
3、違規(guī)擴大稅收優(yōu)惠范圍
一些企業(yè)在IPO前享受了增值稅即征即退優(yōu)惠，但因其實際條件不完全符合，從而面臨享受稅收優(yōu)惠不合規(guī)的風險。
■典型案例
D公司主營醫(yī)療檢驗儀器的生產(chǎn)，同時生產(chǎn)配套的試劑與試紙條。在IPO過程中最終被否。
從招股說明書相關(guān)信息可以了解到，D公司享受軟件增值稅即征即退優(yōu)惠。其配套生產(chǎn)的試劑主要用于儀器的日常清洗和維護，D公司將試劑銷售收入列入軟件銷售收入范疇，列示了試劑銷售收入在軟件銷售收入中的占比情況。
證監(jiān)會發(fā)審委質(zhì)疑：試劑主要是清洗和維護儀器的，是否可以列入享受增值稅即征即退的范疇？
■風險提示
從定義上看，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）規(guī)定，軟件產(chǎn)品，指信息處理程序及相關(guān)文檔和數(shù)據(jù)，包括計算機軟件產(chǎn)品、信息系統(tǒng)和嵌入式軟件產(chǎn)品。嵌入式軟件產(chǎn)品，指嵌入在計算機硬件、機器設(shè)備中并隨其一并銷售，構(gòu)成計算機硬件、機器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品。
從條件上看，滿足下列條件的軟件產(chǎn)品，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準，可以享受財稅〔2011〕100號文件規(guī)定的增值稅優(yōu)惠：取得省級軟件產(chǎn)業(yè)主管部門認可的軟件檢測機構(gòu)出具的檢測證明材料；取得軟件產(chǎn)業(yè)主管部門頒發(fā)的《軟件產(chǎn)品登記證書》或著作權(quán)行政管理部門頒發(fā)的《計算機軟件著作權(quán)登記證書》。
因此，不論從定義上還是從條件上來看，試劑都不符合軟件產(chǎn)品增值稅即征即退的前提條件。提醒企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠的同時，要檢測自身實質(zhì)條件是否符合相關(guān)優(yōu)惠政策的要求，提前進行相應(yīng)的調(diào)整和修正，以防因為享受優(yōu)惠而吃了大虧。
4、近期出現(xiàn)重大稅務(wù)處罰
一些擬上市主體近期有情節(jié)嚴重的涉稅處罰，最終無緣IPO。
■ 典型案例
E公司主營印刷線路板的制造和銷售，其IPO最終被否。
其招股說明書顯示，E公司曾因保稅料件短少遭到海關(guān)的行政處罰，付出了2764萬元的代價，并根據(jù)相關(guān)規(guī)定被責令補稅。E公司補繳了347萬元關(guān)稅和1417萬元增值稅，占公司當年凈利潤的5.3%。
證監(jiān)會發(fā)審委認為，E公司上述行為已構(gòu)成本次發(fā)行上市實質(zhì)性法律障礙。
■ 風險提示
根據(jù)證監(jiān)會規(guī)定，發(fā)行人最近36個月內(nèi)，不得存在以下情形：違反工商、稅收、土地、環(huán)保、海關(guān)以及其他法律、行政法規(guī)，受到行政處罰，且情節(jié)嚴重。發(fā)行人及其控股股東、實際控制人最近3年內(nèi)，不得存在損害投資者合法權(quán)益和社會公共利益的重大違法行為。一般情況下，報告期內(nèi)控股股東、實際控制人受刑法處罰，可認定重大違法，構(gòu)成IPO障礙。
重大違法行為的認定，應(yīng)把握違法行為的“重大性”，綜合考慮違法行為的事實、實質(zhì)、情節(jié)、社會危害程度等因素。下列違法行為應(yīng)被認定為重大違法行為：主管機關(guān)在行政處罰文書中已認定為重大違法行為的；根據(jù)國家或地方相關(guān)主管部門制定的判斷標準，屬于重大違法行為的。稅務(wù)機關(guān)認定方面，《重大稅務(wù)案件審理辦法》提供了一定的參考標準。
對于上述處罰，常見的解決辦法是，企業(yè)向處罰機關(guān)申請開具相關(guān)處罰不屬于重大違法違規(guī)的證明。鑒于此類證明的開具在實踐中較為復(fù)雜，建議企業(yè)防患于未然，提前防范相應(yīng)的稅務(wù)風險，避免處罰發(fā)生。一旦無可避免，應(yīng)積極溝通，就相應(yīng)處罰事項的“非重大認定”提供必要的證明資料和說明，必要時會涉及IPO申報期的調(diào)整。
5、關(guān)聯(lián)交易處理不夠合規(guī)
企業(yè)若與其關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生交易，其關(guān)聯(lián)交易的必要性、公允性、規(guī)范性等方面需符合相關(guān)要求，否則將面臨稅務(wù)風險，進而導(dǎo)致IPO被否。
■典型案例
C公司主營掩膜版的設(shè)計開發(fā)和生產(chǎn)制造，其IPO于2017年4月被否。
根據(jù)公開披露的信息，C公司因進出口業(yè)務(wù)需要以及部分境外客戶、供應(yīng)商的收付款要求，需要其香港關(guān)聯(lián)公司代收代付部分進出口貨款。證監(jiān)會發(fā)審會質(zhì)疑：C公司通過香港關(guān)聯(lián)公司代收代付貨款，涉嫌存在通過關(guān)聯(lián)交易進行利益輸送。
此外，C公司銷售費用率、管理費用率遠低于可比公司。證監(jiān)會發(fā)審會提出疑問：C公司的銷售費用率、管理費用率遠低于可比公司的具體原因？是否具有合理性？是否存在關(guān)聯(lián)方承擔成本或代墊費用的情況？
■風險提示
現(xiàn)行的稅收法規(guī)，對關(guān)聯(lián)交易有著明確的規(guī)定。
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！抖愂照魇展芾矸ā芬?guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用；
不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）還規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易進行特別納稅調(diào)查和調(diào)整的具體流程。
對于關(guān)聯(lián)交易的審查，不論是必要性、公允性還是規(guī)范性，其根本要求就是符合獨立交易原則。因此，企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的交易，不能以轉(zhuǎn)移利潤或者其他不正當原因為目的，其關(guān)聯(lián)交易的定價需要參照與非關(guān)聯(lián)方交易的定價確定。
必要時可以考慮檢索可比公司，就可比公司的相關(guān)數(shù)據(jù)進行基準測試，以證明本公司定價或利潤水平的合理性。利用關(guān)聯(lián)交易進行避稅安排的公司，應(yīng)重新審視自身的業(yè)務(wù)模式和稅務(wù)架構(gòu)，以規(guī)避或降低潛在的稅務(wù)風險。