關于會計師事務所開展破產審計業(yè)務的風險提示函

粵注協(xié)〔2021〕118號

各會計師事務所：

近年來，隨著供給側結構性改革和“僵尸企業(yè)”處置工作的推進，企業(yè)破產案件數量呈增長趨勢。清算審計是《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定的注冊會計師法定業(yè)務，我省注冊會計師行業(yè)廣泛參與服務企業(yè)破產案件，出具清算審計報告，以專業(yè)技能服務經濟社會改革事業(yè)。為提高會計師事務所執(zhí)行企業(yè)破產清算業(yè)務的審計質量，防范業(yè)務風險，廣東省注冊會計師協(xié)會提示如下：

風險提示1：嚴格遵守獨立性原則。

《注冊會計師承辦企業(yè)破產案件相關業(yè)務指南(試行)》(會協(xié)〔2008〕1號)第五十九條規(guī)定：“注冊會計師可以接受管理人委托，提供會計、審計、咨詢等相關專業(yè)服務。包括但不限于：(一)對破產申請受理日債務人的資產、負債、所有者權益進行清算審計，出具清算審計報告；(二)對清算期間的財務報表進行審計，出具清算審計報告；(三)對清算終結日債務人、破產人的資產狀況、財務收支情況、財產分配情況進行審計，出具清算審計報告；(四)進行其他專項審計，并出具審計報告”。

注冊會計師開展破產審計業(yè)務，應嚴格遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》要求，從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性。注冊會計師已接受委托為債務人提供會計、咨詢服務的，不得再為同一債務人提供審計服務。注冊會計師受人民法院指定擔任管理人的，不得對債務人清算期間的財務報表進行審計，不得對債務人清算終結日的資產狀況、財務收支情況、財產分配情況等進行審計。

風險提示2：注冊會計師應獲取并檢查債務人的市場主體登記和出資證明等資料，并重點關注股東所認繳的出資是否足額繳納、是否存在抽逃出資及出資方式存在瑕疵等情形。

《中華人民共和國企業(yè)破產法》第三十五條規(guī)定：“人民法院受理破產申請后，債務人的出資人尚未完全履行出資義務的，管理人應當要求該出資人繳納所認繳的出資，而不受出資期限的限制”。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產法〉若干問題的規(guī)定(二) 》第二十條規(guī)定：“管理人代表債務人提起訴訟，主張出資人向債務人依法繳付未履行的出資或者返還抽逃的出資本息，出資人以認繳出資尚未屆至公司章程規(guī)定的繳納期限或者違反出資義務已經超過訴訟時效為由抗辯的，人民法院不予支持”。

注冊會計師應獲取并檢查債務人的公司章程、出資協(xié)議、出資憑證、出資期間銀行對賬單、驗資報告及注冊資本實收情況、非貨幣財產出資批準文件、財產權屬證明文件、權屬變更登記文件、歷次資本變動情況及相應的驗資報告等市場主體登記和出資證明等資料，重點關注股東所認繳的出資是否足額繳納、是否存在抽逃出資或出資方式存在瑕疵等情形。如管理人未能獲取并提供債務人的驗資報告、出資憑證等資料，注冊會計師應根據銀行賬戶交易流水及會計憑證核實出資情況，并在清算審計報告中如實披露，以便管理人追繳。

風險提示3：注冊會計師執(zhí)行清算審計業(yè)務時，除應重點關注債務人財產的真實性、完整性、產權歸屬、抵押、質押等權利受限情況外，還應重點檢查債務人的財產是否存在《中華人民共和國企業(yè)破產法》第三十一條、第三十二條、第三十三條規(guī)定情形及是否存在賬外資產。

《中華人民共和國企業(yè)破產法》第三十一條規(guī)定：“人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷：(一)無償轉讓財產的；(二)以明顯不合理的價格進行交易的；(三)對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的；(四)對未到期的債務提前清償的；(五)放棄債權的”，第三十二條規(guī)定：“人民法院受理破產申請前六個月內，債務人有本法第二條第一款規(guī)定的情形，仍對個別債權人進行清償的，管理人有權請求人民法院予以撤銷。但是，個別清償使債務人財產受益的除外”，第三十三條規(guī)定：“涉及債務人財產的下列行為無效：(一)為逃避債務而隱匿、轉移財產的；(二)虛構債務或者承認不真實的債務的”，第三十四條規(guī)定：“因本法第三十一條、第三十二條或者第三十三條規(guī)定的行為而取得的債務人的財產，管理人有權追回”，第三十七條規(guī)定：“人民法院受理破產申請后，管理人可以通過清償債務或者提供為債權人接受的擔保，取回質物、留置物”。

注冊會計師執(zhí)行清算審計業(yè)務，除重點關注債務人財產的真實性、完整性、產權歸屬、抵押、質押等權利受限情況外，還應重點檢查債務人財產是否存在上述可撤銷行為、個別清償行為、無效行為等情形，以及是否存在賬外資產。如有，應在清算審計報告中如實披露，以便管理人及時追回、取回。

風險提示4：注冊會計師應重點審計債務人所欠職工的工資、社保、補償金、公積金等薪酬福利事項，并重點關注董事、監(jiān)事和高級管理人員是否利用職權從企業(yè)獲取非正常收入和侵占企業(yè)財產。

《中華人民共和國企業(yè)破產法》第四十八條規(guī)定：“債權人應當在人民法院確定的債權申報期限內向管理人申報債權。債務人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金，不必申報，由管理人調查后列出清單并予以公示。職工對清單記載有異議的，可以要求管理人更正；管理人不予更正的，職工可以向人民法院提起訴訟”，第三十六條規(guī)定：“債務人的董事、監(jiān)事和高級管理人員利用職權從企業(yè)獲取的非正常收入和侵占的企業(yè)財產，管理人應當追回”?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產法〉若干問題的規(guī)定(二) 》第二十四條規(guī)定：“債務人有企業(yè)破產法第二條第一款規(guī)定的情形時，債務人的董事、監(jiān)事和高級管理人員利用職權獲取的以下收入，人民法院應當認定為企業(yè)破產法第三十六條規(guī)定的非正常收入：(一)績效獎金；(二)普遍拖欠職工工資情況下獲取的工資性收入；(三)其他非正常收入。債務人的董事、監(jiān)事和高級管理人員拒不向管理人返還上述債務人財產，管理人主張上述人員予以返還的，人民法院應予支持”。

注冊會計師應充分了解債務人的職工人數、工資標準、職務崗位、工齡等信息，獲取并檢查債務人與職工簽訂的勞動合同、職工債權調查、公示與異議資料，就異議事項與管理人溝通后對拖欠的職工薪酬進行合理確認、計量，避免拖欠的職工薪酬少計或多計。同時應重點關注債務人的董事、監(jiān)事和高級管理人員是否利用職權從企業(yè)獲取非正常收入和侵占企業(yè)財產；如有，應在清算審計報告中如實披露，以便管理人及時追回。

風險提示5：注冊會計師應重點審計債務人是否正確計提了各項稅款，并重點關注是否存在未計或少計的稅款、滯納金、罰款等。

《中華人民共和國企業(yè)破產法》第四十六條規(guī)定：“附利息的債權自破產申請受理時起停止計息”。《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號 )進一步明確將欠稅滯納金視同利息處理，即破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權；對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金不屬于破產債權?！度珖ㄔ浩飘a審判工作會議紀要》(法〔2018〕53號)將罰款的性質從除斥債權轉變?yōu)榱雍髠鶛啵飘a財產依照《企業(yè)破產法》規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產受理前產生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權。

注冊會計師應根據債務人近年實際經營、會計賬簿、納稅申報資料重點檢查債務人的應交稅費核算是否準確、是否如實納稅申報、是否按期、足額繳納稅費、是否存在罰款、罰金等。必要時向所屬稅務機關發(fā)函詢證核實，如發(fā)現破產受理前存在未依法如實申報納稅，存在少計或未計的稅款，滯納金、罰款等，則應補充確認。

風險提示6：注冊會計師應重點審計債務人是否存在未確認的或有訴訟、擔保等事項，重大的未決訴訟、擔保事項是否合理預計負債。

《中華人民共和國企業(yè)破產法》第二條規(guī)定：“企業(yè)法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務”?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產法〉若干問題的規(guī)定(二) 》第三條規(guī)定：“債務人的資產負債表，或者審計報告、資產評估報告等顯示其全部資產不足以償付全部負債的，人民法院應當認定債務人資產不足以清償全部債務，但有相反證據足以證明債務人資產能夠償付全部負債的除外”。

注冊會計師接受管理人委托，對破產申請受理日債務人的資產、負債、所有者權益進行清算審計所出具的清算審計報告，是人民法院依法宣告?zhèn)鶆杖似飘a的重要證據之一。注冊會計師應重點檢查債務人截止至破產申請受理日是否存在未確認的或有訴訟、擔保等事項，重大的未決訴訟、擔保事項是否合理預計負債，核查債務人確認債務的真實性、完整性與準確性。

風險提示7：合理利用外部專家專業(yè)意見。

清算審計是企業(yè)破產清算過程中一項十分重要的工作，通過審計，可以客觀、公正地反映債務人的資產、負債和所有者權益情況，有助于維護債權人、債務人和第三人的合法權益。進入破產程序后，債務人的財產如存貨、土地、房屋建筑物、車輛、股權、商標、知識產權等均要進行可變現價值評估，以及重大未決的訴訟、擔保事項需預計負債，此時注冊會計師應合理評估和利用資產評估師、律師等專家的工作成果。

廣東省注冊會計師協(xié)會

2021年8月3日